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Continuando con el análisis del Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha Contra el Fraude Fiscal como pretendido instrumento de menoscabo de los derechos y garantías de los contribuyentes cuya protección en los últimos tiempos, aunque no todo cuanto sería deseable, está corriendo a cargo del Tribunal Supremo, en el post de hoy analizaré, en primer lugar, el renacimiento de la plusvalía del muerto en los pactos sucesorios y, en segundo lugar, la facultad, absolutamente arbitraria, con la que se pretende dotar a los Tribunales Económico-administrativos en tanto en cuanto podrán inadmitir solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de garantías cuando, de la documentación incorporada al expediente, se deduzca que dichas solicitudes no cumplen los requisitos establecidos para la concesión de la suspensión solicitada.

Sobre el renacimiento de la plusvalía del muerto

Se predica en el apartado V de la exposición de motivos del Proyecto de Ley objeto de análisis que, con la finalidad de impedir una actualización del valor y fecha de adquisición de un bien recibido mediante pacto o contrato sucesorio, el adquirente se subrogará en la fecha de adquisición y valor de adquisición del transmitente, siempre que el citado bien se transmita antes del fallecimiento de este último, proponiéndose la correspondiente modificación del artículo 36 de la Ley 35/2006.

Para entender adecuadamente el origen de esta situación es importante recordar que la Agencia Tributaria, a la vista de los numerosos pactos sucesorios que se estaban ejecutando en Galicia tras la entrada en vigor de la Ley 2/2006, de 14 de junio, exigía a quien transmitía por medio de pacto sucesorio cualquier elemento patrimonial susceptible de generar una ganancia patrimonial, el Impuesto sobre la Renta correspondiente, resultándole indiferente la naturaleza estrictamente sucesoria de las figuras empleadas, ya fueran pactos de mejora o apartaciones.

De tal forma, un pacto de mejora no sólo quedaba sometido a gravamen en el Impuesto sobre Sucesiones, gravamen que podría evitarse mediante el agotamiento del mínimo por descendientes regulado en la Comunidad lo que se traducía en un consumo del crédito fiscal del mejorado, sino también, y he aquí la vulneración del principio de igualdad y de capacidad económica, se pretendía someter a tributación en sede del IRPF del transmitente, impidiéndole aplicar el supuesto de no sujeción regulado en la letra b) del artículo 33.3 de la Ley 35/2006.

Como no podía ser de otra forma, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 9 de Febrero de 2016, consideró que los pactos sucesorios inter vivos no quedan sometidos a gravamen en sede del Impuesto sobre la Renta del otorgante como ganancia patrimonial en tanto la naturaleza jurídica de la apartación y la mejora se tratan de negocios jurídicos, “sui generis”, mortis causa, es decir, aun cuando la entrega de bienes tiene lugar en vida del causante, esa entrega o transmisión se hace "por causa de muerte.”

El Tribunal Supremo, haciendo suya la argumentación del TSJ de Galicia sobre la naturaleza jurídica de los pactos sucesorios, confirma el criterio de la Sala de instancia, declarando que, al tratarse de entregas o transmisiones por casusa de muerte, resulta de aplicación el supuesto de inexistencia de ganancia patrimonial contenido en el artículo 33.3. b de la Ley 3572006, resultando destacable, recordar las palabras que dedican al legislador:

“El hecho de que se pueda utilizar esta figura de la apartación para facilitar posibles fraudes fiscales, resulta un argumento ajurídico e inútil para ayudar a la interpretación del art. 33.3.b), puesto que en la mano de los responsables está el evitarlo, mediante los servicios de inspección o mediante la reforma legal incorporando cláusulas, como se conocen en algunas Normas Forales por ejemplo, para evitar estas conductas intolerables”.

Si bien es cierto que, tal y como pone de relieve el Tribunal Supremo, la figura de los pactos sucesorios podría dar lugar a posibles fraudes fiscales, no hemos de olvidar que, la Ley General Tributaria pone a disposición de la Administración figuras como las del conflicto en aplicación de la norma o la simulación para perseguir esas presuntas conductas fraudulentas, si bien se presume complicado negar eficacia plena a nada más y nada menos que una transmisión “mortis causa” de padres a hijos, sin perjuicio de que a posteriori pudiera revisarse qué sucede en aquellos casos en los que los bienes recibidos mediante esos pactos sucesorios hayan sido transmitidos a terceros.

Así las cosas, el legislador, a mi entender, no debe pasar de la nada al todo pues tal radicalidad pondrá de relieve una nueva brecha jurídica que incrementará la litigiosidad pues el redactado actual, deja vacías de contenido las figuras sucesorias, lo cual puede atentar tanto contra el principio de igualdad respecto de aquellos que adquieren por herencia, así como del principio de capacidad económica en tanto en cuanto una misma adquisición queda sometida a gravamen en el IRPF y en el Impuesto sobre Sucesiones.

Por tanto, la nueva redacción que se otorgue al artículo en cuestión, y con mera finalidad de ecuanimidad habría de:

I.      Fijar un régimen transitorio para todos aquellos pactos sucesorios que se hayan celebrado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción, en el sentido de que lo que disponga dicha redacción no le será de aplicación.

II.     Limitar la subrogación en la posición del transmitente en caso de venta, en función de los siguientes parámetros:

(a)   Temporalmente: siempre que la transmisión de lo recibido se produzca antes de que transcurran tres años desde que se celebre el pacto sucesorio.

(b)  Circunstancias excepcionales: posibilidad de transmisión de lo recibido en casos excepcionales, tales como enfermedad, dificultades económicas, desempleo, etc.

Sólo atendiendo a criterios de objetividad podrá convivir en nuestro ordenamiento jurídico una norma pacífica que equilibre la balanza entre el deber el contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y el alcance confiscatorio de los tributos.

Sobre la pretendida prerrogativa a los Tribunales Económico-administrativos de inadmitir la solicitud de suspensión con dispensa total o parcial de garantías.

Lejos de entrar en un debate profundo sobre el particular, mediante la incorporación de un nuevo apartado sexto en el artículo 233 de la LGT se pretende dotar a los Tribunales Económico-administrativos de la facultad de inadmitir la solicitud de suspensión de la ejecución de la deuda objeto de litis cuando no pueda deducirse de la documentación aportada en la solicitud de suspensión o existente en el expediente administrativo, la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético, material o de hecho.

Partiendo de que la ejecutividad de los actos administrativos es la mayor de las prerrogativas de las que goza la Administración, privilegio que cada vez más exige ser revisado, lo que con la regulación de esta facultad se pretende no es más que la de dotar a un órgano administrativo, dependiente del propio Ministerio de Hacienda, de un poder ilimitado al que el Tribunal Supremo puso coto en su Sentencia, de 21 de diciembre de 2017, en la que estableció la siguiente doctrina:

“Cuando, solicitada en la vía económico-administrativa la suspensión de la ejecución del acto reclamado sin presentación de garantías, o con dispensa parcial de las mismas, porque la ejecución puede causar al interesado perjuicios de difícil o imposible reparación, y el órgano llamado a resolver considera que con la documentación aportada (que no presenta defecto alguno susceptible de subsanación o cuyos defectos ya han sido subsanados) no se acredita, ni siquiera indiciariamente, la posible causación de esa clase de daños, no procede abrir un incidente de subsanación para solventar esa deficiencia probatoria, sino admitir a trámite la solicitud y desestimarla en cuanto al fondo.”.

La importancia de este pronunciamiento, cuyo contenido debiera ser obvio por otra parte, no es baladí en tanto en cuanto, a resultas del mismo, se impide a dichos órganos administrativos inadmitir sin más la citada solicitud de suspensión, debiéndola, en todo caso, admitir a trámite y, caso de que efectivamente se considere que no han sido correctamente justificados los perjuicios irreparables o de difícil reparación que sufriría el contribuyente con la ejecución de la liquidación, desestimarla, lo cual abriría un nuevo periodo voluntario para pago de la deuda tributaria cuya suspensión se pretendía, evitándose de tal forma el inicio de la vía de apremio con su sobrecoste correspondiente.

Pues bien, y aunque no sé hasta qué punto esta medida lucha contra el fraude, de prosperar, se estará otorgando un cheque en blanco a esos órganos del Ministerio de Hacienda al que denominan Tribunales para que, de forma totalmente arbitraria, puedan decidir sobre la apertura o no del periodo ejecutivo, quedando, en su caso, el administrado completamente desprotegido en el peregrinaje administrativo frente a la prerrogativa habilitante con la única finalidad de debilitarle de forma tal que se le dificulte el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa. Derechos fundamentales, como el derecho de defensa, el de proporcionalidad e incluso el de confianza legítima y buena administración pueden verse conculcados con esta medida. Veremos qué recorrido tiene, qué uso harán los Tribunales económico-administrativos y, sobre todo, que opinará nuestro Tribunal Supremo cuando tenga que valorar su adecuación a Derecho.

Continuará…

Carlos Del Pino Luque

Abogado tributarista