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El pasado 3 de diciembre, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en su Sentencia 1651/2020, se ha pronunciado sobre la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los intereses de demora abonados por la Administración con motivo de una devolución de ingresos indebidos.

El caso concreto analizado por el Alto Tribunal trae causa de una liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas girada por la Administración, como consecuencia de un procedimiento de comprobación limitada cuya finalidad no era otra que la de someter a tributación, como ganancial patrimonial, los intereses de demora percibidos por un contribuyente y que fueron satisfechos por la Administración con motivo de la anulación por el Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de una liquidación provisional que había sido pagada en tiempo y forma por el contribuyente.

Contra la liquidación provisional que sometía a tributación los intereses de demora, se interpuso reclamación económico-administrativa, desestimada por el TEAR de la Comunidad Valenciana al considerar que los intereses de demora que paga la Administración al efectuar una devolución de ingresos indebidos tienen naturaleza indemnizatoria y, sobre la base de los artículos 27 y 33.1 LIRPF, tienen la consideración de ganancias patrimoniales.

No estando conforme el contribuyente con la citada resolución, se planteó el pertinente recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana que, estimándolo, anula la liquidación al entender que el sometimiento a tributación de los intereses de demora supondría una desnaturalización de su función indemnizatoria

Para ello, el TSJCV esgrime como argumento la doctrina del propio Tribunal Supremo sobre la no deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades (STS de 25-2-2010, basada en las SSTS de 26-11-1997 y 24-10-1988), considerando que no resulta admisible jurídicamente que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo,  cual sería la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora exigidos como consecuencia del impago de un tributo debido, lo que a sensu contrario y, principio de estanqueidad al margen, en el IRPF y respecto del caso controvertido ha de ser interpretado en el sentido de que la Administración, en tanto autora de un acto contrario al ordenamiento jurídico, no puede obtener beneficio alguno cual sería la exigencia de tributación sobre los intereses de demora que satisface como consecuencia de su conducta contraria a Derecho.

Contra la Sentencia del TSJCV la Administración interpuso recurso de casación, admitido a trámite por el TS, a fin de determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

La abogacía del Estado centra su recurso sobre la base de las siguientes infracciones:

1. De los artículos de la LIRPF que, según su interpretación, incardina los intereses de demora en el capítulo de ganancias patrimoniales (2, 6, 33.1 y 34.b), en relación con los artículos 25 y 27).
2. De la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre no deducibilidad como gastos en el Impuesto de Sociedades que es, a la sazón, la base de la Sentencia del TSJCV.
3. De la consideración como ganancias patrimoniales de los intereses del justiprecio en los procedimientos de expropiación (STS de 12 de abril de 2010).

Frente al esfuerzo realizado por la abogacía del Estado, finalmente todo acaba pivotando sobre la tesis defendida por el TSJCV que parte de la doctrina del TS sobre la no deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades, fijada sobre la base de un marco normativo que no se encuentra vigente. En este sentido, el Tribunal Supremo tiene pendiente de resolver, si es que no están ya resueltos pero no publicados, hasta ocho recursos en los que  determinará si los intereses de demora, en el seno de un procedimiento de comprobación o los devengados por la suspensión de la ejecución de un acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible atendida su naturaleza jurídica, su alcance y límites, pero, en relación con el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, norma también derogada.

Corrige el TS al TSJCV indicando que el debate no ha de centrarse sobre si los intereses de demora se encuentran exentos o no, pues no cabe exención sin previsión legal, sino que este debe dirigirse a un estadio previo cual es el de la sujeción o no en el IRPF de los intereses de demora, concluyendo que, los mismos se encuentran no sujetos a tributación en tanto en cuanto:

1. No suponen una ganancia patrimonial, sino un reequilibrio que anula la pérdida antes sufrida.
2. No tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente y entender sujetos y no exentos los intereses anejos a una devolución de ingresos indebidos.
3. Si los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos, dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.

En mi opinión, los argumentos esgrimidos para finalmente considerar que los intereses de demora se encuentran no sujetos no son convincentes:

1. El reequilibrio no se logra con el pago de los intereses de demora, sino que se consigue con la devolución del ingreso indebido.
2. La utilización en el IRPF, a sensu contrario, de la doctrina del TS sobre la no deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades no es adecuada en tanto en cuanto la normativa en uno  y otro impuesto nada tienen que ver.
3. Si los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, no hemos de olvidar que si el contribuyente no hubiera realizado el ingreso indebido que origina el devengo de intereses de demora, este hubiera podido disponer de esos fondos y presumiblemente obtener rendimientos sometidos a tributación en el IRPF.
4. Los intereses de demora, por tanto, al tener esa finalidad compensatoria, persiguen resarcir al contribuyente por la indisponibilidad de unos fondos durante un periodo determinado, por lo que tienen un carácter eminentemente financiero, lo cual es perfectamente compatible con su finalidad compensatoria. Y, en modo alguno, puede defenderse que la Administración obtenga una ventaja por el hecho de que se sometan a tributación, al igual que tampoco obtiene aprovechamiento alguno aquella sociedad que los deduce cuando ha sido ella la que se ha visto obligada a soportarlos.

Con cierto sabor agridulce, esta Sentencia servirá a todos aquellos contribuyentes que hayan tributado en el IRPF (y también en el IS, antes del 31 de diciembre de 2014) por intereses de demora percibidos de la Administración a instar el pertinente procedimiento de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos que, por otra parte, interrumpirá la prescripción de la facultad de la Administración a determinar la deuda tributaria de esos contribuyentes. A su vez, aquellos sujetos que hayan deducido en el Impuesto sobre Sociedades, también antes de 31 de diciembre de 2014  (o en el IRPF) los intereses de demora derivados de liquidaciones con casi total seguridad verán truncada su expectativa a tenor de la Sentencia analizada.

Por último, y ojalá me equivoque, tal vez sirva esta Sentencia como base de un cambio interpretativo actualmente pacífico de la Agencia Tributaria debidamente plasmado en la Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la que se considera como gastos fiscalmente deducible los intereses de demora tributarios desde la entrada en vigor de dicha noma.

Por Carlos del Pino Luque. Abogado Tributarista.